摘要：文章从新所得税准则的理论基础——收益确认与计量的资产负债观角度，重新界定会计利润与企业的应税所得之间的差异为永久性差异与暂时性差异，在厘清暂时性差异与时间性差异界限的前提下，指出在新准则实施中纳税差异调整思路存在的路径依赖误区，并提出资产负债表债务法下计算应纳税额时不必单独考虑暂时性差异的纳税调整思路。
关键词：新所得税准则；资产负债表债务法；暂时性差异；纳税调整
新所得税准则施行以来，业界对新准则的相关解读层出不穷，而由于对其理论前提认识的欠缺以及对准则新提出的暂时性差异概念理解的模糊，导致了实务当中的操作误区。
一、新所得税准则关于收益确认与计量的理论基础
在确认与计量收益时有两种观点，一是资产负债观，二是收入费用观。资产负债观是以资产、负债的概念为基础和核心来定义利润及其构成要素，认为企业的收益是当期净资产的净增长额（不包括业主投资造成的净资产变动），即收益由净资产的期初期末余额之差产生，损益表的确定仅是计价过程的一个副产品。资产负债观以资产负债表为重心，强调了全面收益，从时间逻辑上看，先有资产负债表后有损益表。收入费用观则强调收入费用的计量，将当期已经实现的收入与相关费用直接配比来计量企业收益，通常是在产生收益后再计量资产的增加或是负债的减少，从时间逻辑上看，先有损益表再有资产负债表。
新准则规定我国企业一律采用资产负债表债务法进行所得税的会计处理。在资产负债表债务法下，将资产与负债的账面价值与其计税基础之间的差异定义为暂时性差异，并依据此差异所引起的未来经济利益的流向确认递延所得税负债或递延所得税资产，而此差异对当期所得税费用的递延影响则是由上述资产或负债的当期变动额来计量。由此可见，新所得税准则采用的资产负债表债务法正是资产负债观计量损益的体现，认为损益是相关净资产变动所引起。
二、新所得税准则采用资产负债表债务法之纳税差异解读
（一）新准则应对永久性差异进行必要说明
本文将企业会计利润与应税所得的计量差异界定为纳税差异。纳税差异根据其对计量当期所得税费用的影响，应分为永久性差异与暂时性差异。而新准则只对资产负债表债务法相关的暂时性差异进行了界定，而对永久性差异未再进行说明。永久性差异是由于税法与会计准则其计算口径不同造成的会计利润和应税所得之间的差异，其对纳税调整的影响不随时间的推移而消除。常见的永久性差异包括按照税法超规定的工资和提取的业务招待费、福利费、工会费、教育费、折旧，不能在税前扣除的各种开支等，这类差异对当期所得税费用的影响不会递延到后期。由于准则只注明了暂时性差异而未提及永久性差异，使得在调整计算应纳税额时容易因纳税调整思路不清而造成计算偏差。
（二）新准则暂时性差异与旧准则时间性差异的内涵辨析
旧所得税准则将一个期间产生而在以后期间转回的应税所得与会计利润间的差异定义为时间性差异，而新准则弃此术语而提出暂时性差异一词。暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，与前者相同的是其对纳税的影响也随时间的推移而前后抵消。暂时性差异按照其对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，这里的可抵扣是指未来可抵扣，应纳税是指未来应纳税。
时间性差异侧重从收入和费用角度分析会计利润和应税所得之间的差异，揭示的是某个期间内的差异，强调差异的形成以及差异的转回；暂时性差异侧重从资产和负债角度分析会计利润和应税所得之间的差异，揭示的是某个时点上的差异，更强调差异的内容和原因。
暂时性差异的内涵比时间性差异更广泛。例如某资产评估前账面价值为200万元，评估后年末按规定将其账面价值调增至250万元，同时直接增加了所有者权益，不影响利润表的税前利润。按照旧准则，此项业务无需纳税也不涉及利润表收益，因此对该资产评估增值无需进行所得税处理。而基于在资产负债表债务法的立场，该资产账面价值250万元高于其税基200万元，已形成50万元的应纳税暂时性差异，虽该增值带来的经济利益未在当期纳税，但该50万差异会随着以后每一纳税年度资产进行折旧、摊销等处理而转回，此差异应作为暂时性差异进行会计处理。
有别于时间性差异，资产或负债的计税基础与账面价值是累计值，所以暂时性差异的计算值也是累计值，差异的转回是通过其累计值的变动来体现的，其差异性质并不一定转化：即前期形成的应纳税（或可抵扣）暂时性差异，在后期并非必然转化为相反的可抵扣（或应纳税）暂时性差异。
三、目前运用资产负债表债务法容易陷入的核算误区
目前实务中采用资产负债表债务法进行所得税核算时，对于暂时性差异的处理容易陷入路径依赖的操作误区。
根据收益表债务法会计处理对时间性差异调整的思维定式：应税所得=会计利润±永久性差异±时间性差异，则资产负债表债务法纳税调整思路也应为“应税所得=会计利润±永久性差异±暂时性差异”。以上纳税调整思路至少存在如下问题：必须能清楚判断永久性差异与暂时性差异从而加大了操作难度；必须计算出每年因前期资产（负债）计税基础与其账面价值的不同而导致的暂时性差异的本期转回数从而增加了计算工作量。并且这种思路还有个硬伤，即当会计与税法对某经济利益的初始计量不一致而产生暂时性差异时（如可资本化的研发费用），按以上思路将该差异依次调整当期应税所得，将使该资产存续期内累计计算的应税所得出错。如下例所示：
某企业某年末自主研发成功一项技术，当年确认资本化部分为100万元，受益期预计5年，直线法摊销，而按税法规定当年全部研发费用已按150％加计扣除。因此该资产5年中各年末账面价值分别为100万、80万、60万、40万和20万，其计税基础则各年皆为0。按资产负债表债务法，5年中各年末该项无形资产依次产生应纳税暂时性差异分别为100万、80万、60万、40万和20万。若依前述纳税调整思路计算各年应税所得，则需每年将此应纳税暂时性差异进行纳税调整（当年纳税调减），从而原本只有100万的差异却在5年中累计扣减应纳税额为300（100＋80＋60＋40＋20）万。这其中除了初始确认该无形资产当年的100万暂时性差异在之后5年当中随着其价值的摊销而分期转回外（5年当中各年增加应纳税额20万），其余各年纳税扣减的累计200（300-100）万差异部分，其对所得税的影响将随着该无形资产的注销而无法消除，这显然不符合暂时性差异的涵义。由此可见纳税调整按此思路将影响各期应缴税金计算的正确性。
四、新所得税准则采用资产负债表债务法的纳税调整
在进行资产负债表债务法所得税处理时应依据会计与税法对具体业务所引起的收入费用的确认与计量之（时间或口径）不同进行调整，而不需对暂时性差异进行额外处理。原因有：所得税本身就是针对所得额征收的税种，纳税调整的思路理应是调整二者之间有关所得与所费的计量差异；暂时性差异是由资产负债的账面价值与其计税基础不同而产生，资产的最终收回与负债的最终清偿一般都会引起收入与费用的变动，从而调整会计与税法有关所得与所费的不一致部分即已包括了暂时性差异部分。
此外，在其操作当中须把握暂时性差异有别于时间性差异：对于时间性差异，前期产生了多少可抵扣（应纳税）的，则后期就会产生多少应纳税（可抵扣）时间性差异；而暂时性差异却并非如此，可抵扣暂时性差异与应纳税暂时性差异之间不存在必然的转化关系。基于资产负债观的立场，暂时性差异对所得税费用的影响是以当期递延所得税资产或递延所得税负债期初期末余额变动来计量的，即递延所得税费用=当期递延所得税资产的减少额+递延所得税负债增加额，而不是通过调整应纳税所得额来计量暂时性差异对所得税的递延影响。
综上所述，资产负债表债务法进行所得税会计处理时不需要对暂时性差异进行额外的调整，纳税调整思路反而回归简单：
应纳税所得额=会计利润+会计准则不确认而税法确认的收入（减费用）+会计准则确认而税法不确认的费用（减收入）±会计与税法关于收入与费用确认金额范围不同形成的差额±其他调整因素。
参考文献：
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（作者单位：湖南财经高等专科学校。作者为中南大学商学院在读博士）