从销售收入入手对医药零售行业进行稽查的案例
一、内容提要
某市国税局按照细分行业评估要求，注重经济与税收关联分析，从《统计年鉴》中发现：近年来“医药零售行业”税收增长缓慢，05年全年申报应税销售收入47523万元，与统计部门公布的行业零售销售收入72218万元相差较大，行业税收管理存在问题。为此，拓宽外部信息渠道，从医保部门获取“医保卡”信息，与纳税申报信息比对筛选疑点纳税人。经过实证调查，集体约谈纳税人，进行评估。在稽查部门配合下，该行业纳税人共补缴税款1005.2万元。之后，整合行业税收管理共性问题提出针对性措施，制定长效管理办法并付诸实施，半年内该行业纳税人申报应纳税款增加1274万元，同比增长54%。
二、案例介绍
（一）分析选案
按照细分行业评估要求，评估分析部门通过经济指标与税收指标关联分析发现：近年来“医药零售行业”税收增长缓慢，行业税收贡献率偏低，其中05年全年缴纳增值税只有1106万元，申报应税销售收入47523万元，与统计部门公布的行业零售销售收入72218万元相差较大，仅略高于社会上估计的医保卡结算收入36000万元（包
括医院刷卡结算额，数据来源于inter网信息），初步判断该行业存在一定的税收管理问题，纳入评估重点行业范围。
（二）问题分析和实证调查
1、行业基本情况分析。某市医药零售行业的基本情况是：截止2005年12月31日，共有医药零售纳税人1576户，其中独立核算纳税人719户，非独立核算纳税人857户，独立核算纳税人中一般纳税人45户，小规模纳税人331户，个体双定户343户。该行业总的特点是：大型企业占比小、个体工商业户占比高、“非独立核算”的连锁店多、地域分布不均衡。
2、通过外部数据信息比对，确定问题范围。某市国税局争取当地政府支持，从市综合治税渠道和财源建设办公室获取了05年医疗保险卡结算信息，通过与医药零售行业纳税人申报信息比对，结合增值税纳税类型、经济类型和是否连锁经营等因素进行分类分析，发现该行业纳税人不同程度地存在隐匿销售收入少计销项税额的问题。进一步与纳税人征管信息进行比对，发现有44户纳税人未在国税机关办理税务登记，已经办理税务登记的独立核算的纳税人中，有120户纳税人申报应税销售收入小于医疗保险卡结算收入，收入差额合计竟高达5300万元，是疑点纳税人实际申报应税销售收入2603万元的2.03倍。个别纳税人销售收入相差高过40倍。至此我们认为该行业存在的税收问题已经相当严重，突破口选择在如何核实纳税人申报的应税销售收入上。如表：
医保卡收入与增值税申报收入比对表单位：万元
3、实证调查，剖析问题。为验证分析结果的准确性，找出问题的原因和解决方法，市局相关部门联合稽查部门通过对经济性质、税负率、销售额变动率、投资规模、销售毛利率和地域分布等因素综合分析，筛选出部分具有代表性的纳税人，进行实证调查。调查中发现：处于城市繁华地段的大型医药零售商店（简称药店）医保卡收入占全部销售收入比例在50%以上，处于城市偏僻道路的药店医保卡收入占比也不会低于20%。调查中还发现，稍具规模的药店都会设置医保卡收款机和银行POS收款机。通过实地蹲点测算，大多数药店在正常经营情况下，所收取的现金、银行卡（包括支票）、医保卡销售
收入比例在7：1：2左右。至此，我们抓住了纳税人少申报销售收入环节的关键点，为下一步问题的定性和定量提供了重要参考依据。 实证调查中，我们归纳了行业管理工作中存在的主要问题：
1）医药零售行业纳税人多为私营企业和个体工商业户，普遍存在会计核算水平低、帐证不全、不设库存明细帐的问题，有的纳税人甚至设置“两套帐”欺骗税务部门，工作中难以从帐面上获得准确商品销售数量和相关成本情况。个别个体药店竟然不按规定办理税务登记，逃避纳税。
2）由于医药零售行业内部竞争激烈，房租、水电、工资的增长，部分医药零售纳税人为获得高盈利，往往铤而走险，直接以少申报收入的方式进行偷税来赚取利润。这部分应税销售收入基本是不需要开具发票的现金交易，难以核实具体数额。
3）在普通发票的使用上存在随意变更品名，开具大头小尾、阴阳票的现象。
从以上问题我们找出了税收管理环节上的薄弱点，从确定销售收入的关键点入手，采取相对应管理措施，强化行业管理，为长效机制的建立打下基础。
（三）立项评估
1、全面部署行业评估工作。市局成立项目组，由征管处牵头，流转税处、所得税处和信息中心等部门配合，借助工作讲评会制度，围绕“行业精细化管理”这一主线，结合实证案例“XX大药房”的纳税情况进行解剖分析（“XX大药房”经营规模已经达到营业面积300平方，年租金近40万元，职工30多人，拥有4台医保刷卡机的状况，申报销售收入只有8000元/月），提出评估立项要求，全面部署行业评估工作。
2、通过集体约谈的方式组织纳税人自查。按照国家税务总局的《纳税评估管理办法》的要求，市局将包括非独立核算纳税人在内的1072户医药零售行业纳税人疑点资料下发基层局，由基层局专门召开纳税人集体约谈会议，提醒纳税人存在的税收问题，同时进行纳税辅导，鼓励纳税人自查自纠，进行补税，并要求纳税人在自查过程中填写《纳税人自查表》，填报与其申报纳税密切相关的信息。这样我们不仅可以让纳税人自行申报补缴税款，还可以直接掌握每个纳税人的基本情况，从整个行业管理的角度掌握第一手资料，为总结行业规律、制定相应管理措施打下基础。《纳税人自查表》中除要求纳税人填写从业人员、资金状况、经营面积、实际所在街道、联营连锁经营等基本情况外，还重点设计了“应税销售收入”栏目，即将申报应税销售收入分为：医保卡销售收入、现金销售收入和其他销售收入三栏，实行了销售收入分类申报。这样既促使纳税人真实填报，又便于管理员审核和判断。
由于税务机关抓住了问题的关键，在纳税人自查中，绝大部分纳税人在自查中能够积极申报补税，在纳税人自查开始的短短5天内，就有189户个体纳税人主动补缴税款101万元，加上后期纳税人自查和所得税汇算清缴，共补缴各类税款459.2万元。这样不仅解决税务机关人力不足、个体征税取证难度大等问题，还在行业内部形成相互监督纳税的良好局面，提高了纳税人税法遵从度。
3、抓住问题不放，对不自查和自查质量不高的纳税人进行评估。经过与纳税人约谈和纳税人自查后，我们根据纳税人自查结果，组织人员对纳税人自查表中有关信息进行了数据采集，通过对纳税人之间的横向分析和与其报送的人员、资金、区域、连锁情况的相关分析，以及现金销售收入、银行卡销售收入、医保卡销售收入的比例关系分析，发现部分纳税人自查后仍有收入申报异常的现象，经过再加工分析，找出没有自查、自查质量不高的疑点纳税人352户，通过《综合数据管理系统——纳税评估模块》组织人员进行评估。
为保证评估质量，我们利用软件互联功能，将需要评估的352户纳税人资料直接通过“管理员待办事宜”下达到基层，并要求管理员通过个别约谈、实地蹲点、问题分析等方式，有理有据测算纳税人应税销售收入，实事求是地进行填写《评估约谈记录》、《工作底稿》和核定纳税人应纳税款。
根据实证调查分析过程中发现的有医保卡收款机的医药零售纳税人现金销售收入、银行卡销售收入、医保卡销售收入在7：1：2
左右比例规律，提出用“现金比例确认收入法”测算纳税人全年销售收入。便于基层正确推断纳税人应税销售收入，作为评估约谈的重要参考依据。具体公式如下：
纳税人计算期销售收入（含税）=计算期医保卡销售收入（外部信息获取）+计算期银行卡销售收入（外部信息获取或按比例测算）+计算期医保卡销售收入*现金销售收入与医保卡销售收入比例7/2*修正值（取值范围0.3-1）
对经营规模小没有设置医保卡收款机的纳税人采取保本费用测算法和同地域同行业比较法相结合的办法测算纳税人的应税销售收入。
工作中，由于工作责任明确、方法得当，基层管理员都积极稳妥落实此次评估工作。对于在约谈中对估测的应税销售收入有异议又提供不出证据的纳税人，采取逐户到纳税人实际经营地进行实地调查的方式核实销售收入。调查方式多种多样，有的管理员以普通消费者的身份与柜台工作人员聊天摸底；有的基层局聘请电脑专家，在保证纳税人商业秘密不被泄露的情况下，对实行计算机记帐和管理的纳税人进行当场解码检查并统计销售收入；有的管理员为防止纳税人利用假帐蒙混过关，采取对发票、收据进行突击抽查，并与帐簿核对等办法，核实纳税人应税销售收入。有的管理员学会关联性分析，对经营本地药品的药店进行上游开票单位数据分析，查看其进货量是否真实。总
之，在掌握纳税人基本销售情况后，与法人代表约谈，结合商品库存情况和现有帐证情况，有理有据的核定应纳税款。
同时，我们也本着依法治税的原则，实事求是地落实每个纳税人应税销售收入。如在对“XX药店有限责任公司”蹲点落实时，管理员不间断连续三天记录企业现金收入，发现该单位销售的冬虫夏草、燕窝、西洋参等保健品，刷医保卡消费的顾客较多，占其全部收入的79%。根据此种情况我们及时加以调整定额，实事求是地核定补缴税款32万元，妥善解决征税问题。
评估实施过程中，加强与稽查合作，对于经评估有故意偷税行为的纳税人、拒不配合评估工作的纳税人坚决移交稽查部门，按照有关税收政策规定进行严格查处。此次评估部门共移交稽查部门45户纳税人，查补税款共196万元，加征滞纳金10万元，罚款239万元。形成纳税评估和税务稽查良性互动机制，保证评估疑案的有效落实，净化纳税环境。
（四）行业评估结果
经过一个月的努力，全市医药零售行业评估工作取得了显著成效：一是查找到44户漏征漏管纳税人，加强了税务登记管理。二是通过稽查、纳税人自查和管理员评估等工作，共挽回税款1005.2万元，其中：稽查局查处45户纳税人，补缴税款196万元，加征滞纳金10万元，罚款239万元；由1072户纳税人进行自查，补缴
税款449.2万元，管理员评估352户，补缴税款108万元，加征滞纳金3万元。三者合计1005.2万元。三是行业评估后纳税人申报真实性显著提高。据统计，06年1-9月全市医药零售行业共申报增值税3614万元，比去年同期2340万元增加1274万元，增长54%。而个体医药零售商店的定税额均不同程度地提高，全市平均调高121％，最高幅度达到348％，有114户纳税人由起征点以下调整到起征点以上。
三、本案点评
本案着眼于细分行业的精细化管理，从经济与税收的关联分析入手，加强外部信息综合利用，通过分析比对“医保卡”信息和纳税人申报信息，突破行业管理难点，抓住行业管理关键环节，针对税收违规行为的共性问题，采取有效措施，制定行业管理办法，建立长效机制，是提高税源管理质量的有效途径。
在选案环节，突出加强税收分析、拓宽信息渠道来源的重要性，实现多元化选案。
在评估分析关节，充分利用信息化支持，在市局数据分析、实证调查的基础上，部署基层局落实。提高选取疑点纳税人的准确度。 在约谈举证环节，采取集体约谈和实地核查相结合的方式，督促纳税人自查纠错，提高工作效率和纳税人税法遵从度。
在评估结案环节，注重工作成果的转化，及时分析评估中发现的行业管理的薄弱环节，采取针对性措施，制定行业管理办法，建立长效机制，满足税源管理科学化、精细化要求。
华为2016年的销售收入
华为2016年的销售收入 华为2016年的销售收入挑战目标是818亿美元！霸气！如果实现，将向全球巨无霸公司迈向坚实的一步，在世界500强排名在100名以内，将超过微软、索尼、松下、空客等著名公司，这将是中国高科技公司前所未有的高度，而1000亿美元的目标也指日可待。这将比2015年增加36%！2015年，华为收入是600亿美元，约2900亿元人民币。 818亿美元的收入，将有可能是腾讯、阿里巴巴、百度收入总和的两倍。这三家公司是目前中国最大的三家互联网公司。就2014年全财年来看，腾讯2014年收入789.32亿元人民币，阿里巴巴525.04亿元，百度490.52亿元，合计1800亿元。
就在前几天的1月13日，华为创始人任正非才刚刚在华为市场大会上定下战略目标，单是华为的消费者业务部分，就要在2020年冲击1000亿美元！任正非说：“终端要敢于5年内超越1000亿美元的销售收入……我们一定要立足打造中高端品牌……”，这是以前厂家想都不敢想的目标。
在销售收入基数已经很大的情况下，而且现在全球经济以及中国经济并不好，华为还敢于提出这样宏大激进霸气的目标，估计很多人都认为华为疯了，或者被2015年的胜利冲昏了头脑。但仔细一想，华为还是有很多有利因素的，何况华为说过的目标很多都是达到的，比如之前
说的是2020年整个华为集团才达到1000亿美元，但现在显然会提前几年实现，所以，说不定也能达成呢？那我们就来稍微粗浅地掰一掰。
首先是全球的战略机会。
虽然整个经济不太好，但是在信息技术领域，出现的2K、4K甚至8K等多种视频需求都增加，快速增加的随时随地信息乃至视频信息获取和产生，业务云化，物联网，所有的一切智能化智慧化，互联网+，智能终端，VR，4G，5G……众多的庞大需求都要求网络设备和智能终端极大发展，所以，任正非说：现在出现了战略机会，这是我们的重大机会窗，我们要敢于在这个机会窗开启的时期，要敢于在战略机会点上，聚集力量，密集投资，实施饱和攻击。其中手机就是一个战略机会点。和腾讯、阿里巴巴、百度不同，华为的业务约70%都是在全球，是真正的跨国公司，而这3家主要是国内，还不能算跨国企业。
其次，任正非说：强大知识产权核保护伞，可以让华为在全球畅通无阻，这是华为的巨大优势。
我们知道，由于各种原因，中国企业普遍欠缺核心技术，欠缺知识产权和专利，国内的知识产权保护也有欠缺，产品技术含量不太高，国际竞争力弱，低附加值，特别是稍有技术含量的产品难以走出国门，这从“山寨”一词可见一斑。比如有的手机企业刚走出国门一销售，就遭到国际巨头爱立信法律诉讼要求停止销售，停止侵犯其知识产权，而且这地方还是印度，如果是欧洲美国日本等发达国家，则更难，会被罚得更
多。但华为是中国知识产权的一面旗帜！是中国获得授权发明专利最多的公司。华为是跨国通信设备高科技公司，核心通信网络设备是知识密集资金密集的高科技行业，全球就不超过5家在玩，需要强大的知识产权作为后盾。华为的销售收入约70%都来自海外，主要对手都是老牌国际大公司，如爱立信，诺基亚，思科等，而国外发达国家尊重知识劳动，对知识产权保护是很严厉的，这也是发达国家高科技公司能成长的一个原因。华为一开始就注重产品研发，早在20年前就走出海外拼搏，进一步认识到知识产权的重要性，多年重兵投入研发。2015年研发经费500亿元以上，据称超过中国A股上市公司全部研发经费之和！华为拥有中国企业最多的发明专利，多次位列PCT国际发明专利第一名。华为和国际通信企业一道，共同制订通信协议，是通信标准的主要贡献者。华为17万员工中，95%以上都是大学生，有约8万人都是开发人员，在美国硅谷、欧洲、日本以及中国本部有几十个研究所和研发中心。在手机业务上，核心系统芯片是手机的灵魂，是手机的核心技术。华为的海思掌握了手机的从麒麟系统核心芯片到射频、电源、无线连接等芯片的研发。在全球手机厂家中，仅有华为、苹果、三星自己做芯片，而华为的最复杂全面先进，超过苹果和三星（苹果没有自己的基带芯片，这其实比CPU更难，三星的基带芯片和CPU都落后于华为），这也打破了中国手机没有核心技术的局面，从此，再也没有人敢说中国的手机没有核心技术就一组装货。Mate8手机上用的麒麟950芯片是当前已经上市的芯片中最好的手机芯片，超过美国高通，这是事实。对华为研发实力的高度认可，2015年谷歌就将其最重要的Nexus6P手机全权交给华
为来研发，并负责制造工作。我们知道，作为全球最大的互联网公司、安卓系统的开发者美国谷歌公司对产品研发实力和质量要求是很高的。在中国手机厂商中，目前只有华为才有资格和谷歌这样合作。而Nexus 6P也不负众望，在美国上市后获得一致好评。
由于华为20多年来坚持不断重兵投入，才产生了可观的知识产权，才让华为在非垄断行业非资源能源行业能驰骋于广袤的全球市场，“销售”自己的智慧，成为中国名片和国家领导人推介的对象。现在国际国内累计获得专利授权5万多件，海外就占2万件。华为的专利95%以上都是含金量高的发明专利。有了强大的知识产权，也才有资格和国际巨头谈开放合作，谈专利交叉许可降低成本，也才保证了华为的产品能够在全球通行无阻而无知识产权问题。如下图2图3，华为知识产权部部长丁建新所说知识产权授予情况以及和爱立信的合作：
强大的知识产权很大一部分体现在产品的创新上，从而带来强大的竞争力。在创新上，单是华为的互联网手机品牌荣耀身上也体现得淋漓尽致，如全球第一款支持最快300M无线网络4G+ LTE cat6的荣耀6手机，比苹果领先了一年多。全球第一款平行双镜头手机荣耀6Plus，让手机拍照更接近单反相机的虚化效果。以及第一款有智灵键的荣耀7，其智灵键和情景智能功能让智能手机向智慧手机进化迈进了一步，富于质感和强大指纹功能的金属指纹手机荣耀7也比对少要先上市。正是有这些创新，才让荣耀在成立短短两年时间里迅猛发展，销售额达到50多亿美元，拥有6000多万用户，这是互联网手机品牌发展最快的。
军事化的雷厉风行，让战略坚决果断执行
任正非虽然是一名高级知识分子，但是作为技术工程人员参加军队，成为一名高级知识分子军人，参加过78年的全国科学大会。军旅生活铸就了任正非果敢、指挥方遒、集中优势兵力打歼灭战等等显著军事特征性格。这让整个华为17万员工就像一支军队整齐划一冲锋陷阵，定下目标，斗志昂扬，坚定前行，攻击前进。所以，我们看到，华为今年的市场颁奖大会主题都是“铁血荣光，决胜疆场”，一看主题就能想打血战沙场的金戈铁马，热血沸腾！其实现在的国家间的竞争就是如同以前的战争一样，只是换成了经济竞争了。从下面图4中华为消费者业务的余承东、何刚、荣耀总裁赵明参加颁奖大会的类似军装马甲就可以看出来。
朴素的企业文化是华为发展壮大的不竭动力，真正得到执行。 华为的企业文化其实很朴素，一点都不高深，任何企业都可以学习，这就是基本的商业道理：“以客户为中心，以奋斗者为本”，说白了，就是让客户满意，让员工高兴，就这么简单。道理很简单，但落实却不容易。华为落实得比较好，所以，才有强大的力量。
“以客户为中心”的一个表现就是要为客户提供优质产品和服务，这是华为存在唯一理由，所有的工作就这一个目的。华为就是凭借优质系统核心通信网络设备政府要求苛刻的欧洲人德国人日本人美国人等。在手机方面，手机品质才是华为的最主要的制胜法宝，让品质为品牌代言。
去年的Mate7也是因为口碑好才传起来，甚至作为国家领导人出国访问国礼给其他国家领导人。华为对品质的态度，从荣耀在
2015年5月销毁价值2000万元的1.7万部手机事件就可以看出来，这些手机只是在运输过程中集装箱受到一点意外轮胎起火的影响，本身外观和性能测试都是好的，这些手机是当时热销的时候，在销毁现场大家都说太可惜了，可以继续卖的。余承东说：“营销最核心的本质，是做好产品质量和体验”，事实确实如此。华为智能手机能在2015年快速发展，销量达到1.08亿台，销售额200多亿美元，成为中国第一大全球第三仅次于三星苹果，也主要是口口相传的口碑。据调查，用户对华为手机的信号、续航、拍照、手机稳定性、尤其是质量等觉得不错，才让他们敢于向亲朋好友推荐。2015年，华为手机用户对亲朋好友的推荐值高居第二名，仅次于苹果，超过三星。以下图5是中国手机顾客推荐度指标：
华为顾客推荐指数仅次于苹果
“以奋斗者为本”是指如何对待员工的问题，特别是利益分配上。任正非只有华为1.4%的股份，在富豪里算是穷酸的一个，他这点钱甚至
都排不上号，而且生活节俭，你从来没有听到过任正非哪里有上亿的别墅，什么豪车和私人飞机，这是我最佩服的，而且他家人也不会接班，这不是家族企业。华为其余股份全部为华为员工持有，没有第三个任何投资方，包括没有外国资本（BAT有超过50%的股份为外国资本持有，他们的主要业务又在中国，所以中国人消费的钱除马化腾马云李彦宏等股东享有很大一部分外，其余大部分被外国人拿走）。有人说，华为才是真正的共产主义企业，人人都是公司拥有者老板，华为一部分就是自己的，自然干劲十足。当然，刚去的绝大部分员工是没有的，因为还没有做出相应的贡献。
以上只是讲了一些皮毛，管中窥豹，华为的优势还有很多。我相信818亿美元的挑战目标是可以挑战的，而即使是正常目标，应该也在750亿美元以上，实现了也是非常了不起的。
让我们为中国第一高科技企业祝福呐喊吧，同时也鼓励其他企业快步跟上，一起守护中国市场，并打入国际市场。如果各行各业都出现华为，那中国何愁不强。
销售收入的确认销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：
（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。
（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。
（3）收入的金额能够可靠地计量。
（4）相关的经济利益很可能流入企业。
（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。 合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。 应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。
现金折扣现金折扣,又称销售折扣。为敦促顾客尽早付清货款而提供的一种价格优惠。现金折扣的表示方式 现金折扣的表示方式为： 2/10，1/20，，n/30，15E.O.M。例如，A公司向B公司出售商品30 000元，付款条件为2/10，N/60，如果B公司在10日内付款，只须付29 400元，如果在60天内付款，则须付全额30 000。 在目前的会计实务中，在有现金折扣的条件下企业发生的应收帐款，须采用总价法入帐，发生的现金折扣作为财务费用处理。单从税法的角度来看，这种方法可防止企业因采用净价法入帐减少销售额而逃避纳税。 看以下例子：
某企业销售产品一批，售价（不含税）10000元，规定的现金折扣条件为2/10、n/30，增值税率为17%，产品已发出并办妥托收手续。按总价法的会计分录为：
借：应收帐款11700元；
贷：产品销售收入10000元， 应交税金――应交增值税（销项税额）1700元。
如果上述货款在10天内收到，其会计分录为： 借：银行存款11466元（11700X98%），
财务费用234元（11700X2%）；
贷：应收帐款11700元。
如果超过了现金折扣的最后期限，其会计分录为：
借：银行存款11700元，
贷：应收帐款11700元。
销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
商业折扣是指企业根据市场供需情况，或针对不同的顾客，在商品标价上给予的扣除。商业折扣是企业最常用的促销方式之一。企业为了扩大销售、占领市场，对于批发商往给予商业折扣，采用销量越多、价格越低的促销策略，也就是我们通常所说的“薄利多销”如购买5件，销售价格折扣10%；购买10件，折扣20%等。其特点是折扣是在实现销售时同时发生的。
商业报价扣除商业折扣以后的实际成交价格才是应收帐款的入账价值，商业折扣对会计核算不产生任何影响。
商业折扣（税法中又称“折扣销售”）指实际销售商品或提供劳务时，将价目单中的报价打一个折扣后提供给客户，这个折扣就叫商业折扣。商业折扣通常明列出来，以百分数如5%、10%的形式表示，买方只需按照标明价格的百分比付款即可。
现行税法（国税发[1993]154号《关于增值税若干具体问题的规定》第（二）条）对商业折扣的纳税规定是：纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。
比如，A企业某商品的报价单价格为100元，为了促销，A企业对大客户给予10%的商业折扣，实际销售金额为90元，增值税税率为17%。 如果发票开具的金额直接为90元（或两行开具，一行写售价100元，另一行写折扣10元），那么会计记账为：
借：应收账款等 105.3
贷：主营业务收入 90
应交税金——应交增值税（销项税额） 15.3
如果发票开具的金额为100元，又另开具10
元的折扣发票，那么会计记账为：
借：应收账款等 105.3
经营费用 1.7
贷：主营业务收入 90
应交税金——应交增值税（销项税额） 17
另外，国税函发[1997]472号《国家税务总局关于企业销售折扣在计征所得税时如何处理问题的批复》规定：纳税人销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。因此，采取商业折扣销售时，应纳税所得额的确定也和发票的开具密切相关。
需要注意的是，不管销售方发票如何开具，销售方又如何入账，购货方均按净额即实际应支付的款额入账。
借：存货等 90
应交税金——应交增值税（进项税额） 15.3
贷：应付账款等 105.3
企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。
销售折让
折让就是冲减已有的金额，既增值税发票已开且不能作废，这样的话，由购货方出具证明，向税务机关申请开具红字增值税发票进行折让冲销。
指企业因售出商品的质量不合格或订单的金额大，去掉零头（如：1000023.00RMB 买家要求23元去掉）等原因而在售价上给予的减让。
实际发生销售折让时，冲减企业的销售收入。
折让和折扣的最好区别就是是否开票！
比如：A向B出售1000元的商品，开出发票是1000+17%*1000=1170元，17%*1000=170元
B认为A的商品不满意，提出折让10%，那么开出的红字发票就是折让发票，包
括100+17%*100=117元，17%*100=17元！A就少收B117元，并17元是增值税收！ 上面第一种情况，如果未开票，完全就是折扣处理！第二种情况，其实就是隔月做折扣处理，还有就是，如果此企业不和我们做生意，怎么会有未来发生业务发生呢？ 编辑本段销售折让的核算
在核算时，由于销售折让不具备费用的属性，因此，应当将其作为收入的抵减数处理。
分录如下：
借：原材料 货款/1.17
应交税金——应交增值税——进项税额 货款*0.17/1.17
贷：银行存款 货款
编辑本段退货与销售折让的账务处理方法
退货与销售折让是企业经常性的经营行为，若不正确处理这些业务，将会在会计核算上带来很多不便。
1、购买方未付货款并且未作账务处理的
购买方须将原增值税专用发票第二联(发票联)和第三联(税款抵扣联)及产品(商品)销货单主动退还给销售方，销售方则应视不同情况作下述处理：
(1)销售方在会计上未入账时，应将所有专用发票联次注明作废，并将发票联和抵扣联粘贴于存根联后面。
(2)销售方已入账时，开具一张相同金额的红字(负数)发票，将记账联撕下入账，作为冲减当期销售收入和销项税额的依据，将退回的蓝字发票联和抵扣税粘于红字(负数)发票的发票联后，并注明蓝字发票记账联的原有凭证号，便于备查。另一种情况，产品(商品)销售单价发生了变化，例如销售方与买方商量一致同意将上月发出产品价格调高或调低(当上月已按原价开票，并已作账务处理和报税)，购买方应将上月开的发票联和抵扣联退回后，销售方本月重新按现价开一张蓝字发票，将新开的蓝字发票联和抵扣联撕下，邮寄给买方，记账联在本月补记上月少记(冲回多记)的账款，将变更后的合同或协议附于其后。并注明上月原记账联的出处(凭证号)。退回的蓝字发票联和抵扣联粘贴于本月重开蓝字发票存根联后。未收到购买方退还的专用发票前，销售方不得扣减当期销售收入和销项税额。
2、购买方已付货款或者货款未付但已作账务处理，发票联及抵扣联无法退还的情况：
购买方必须取得当地主管税务机关开具的进货退出或索取折让证明单，递交销售方，作为销售方开具红字(负数)专用发票的合法依据。销售方在未收到证明单以前，不得开具红字(负数)专用发票;收到证据单后，根据退回货物的数量、价款或折让金额向购买方开具红字(负数)专用发票。红字(负数)专用发票的存根联、记账联作为销售
方扣减当期销售收入和销项税额的凭证，其发票联、税款抵扣联作为购买方扣减库存商品和进项税额的凭证。
例如：我公司销售一批货物给乙公司(两公司均属于一般纳税人)，并开具增值税专用发票，注明(货款)金额20万元，税额3.4万元，该批货物成本为15万元，乙公司收到货物、发票及产品(商品)销售单后，经有关化验部门化验该批货时，发现货物存在质量问题，要求全部退货，经协商我公司同意。如果此时乙公司(购货方)未付款，并且未作账务处理，则须主动将发票联和税款抵扣联退还我公司，我公司应根据不同情况区别处理：
(1)若我公司未入账，应将该发票所有联次注明作废，并将发票联和抵扣联粘贴于存根联后面。
(2)若我公司已入账并作如下会计分录：
借：应收账款——乙公司234000
贷：产品销售收入200000
应交税金——应交增值税(销项税)34000
则应按以下方法调整：
①另开具一张相同金额的红字发票，将红字发票记账联撕下入账，冲减当期销售收入和销项税额，作会计分录：
借：应收账款——乙公司 234000(红字)
贷：产品销售收入200000(红字)
应交税金——应交增值税(销项税金)34000(红字)
②将退回的蓝字发票联和抵扣联贴于红字发票联后，并在上面注明蓝字发票记账联所在记账凭证编号。
在上例中，如果乙公司收到发票和货物时，已付款或未付款但已入账(会计分录略)，在退货时，乙公司收到的发票联及抵扣联无法退还我公司，乙公司应到其主管税务机关开具《进货退出或索取折让证明单》，将其“证明联”送邮我公司作为开具红字专用发票的依据。
(a)销售方在收到《证明单》后，应根据退回货物的数量、价款开出红字专用发票，并作账务处理，分录为：
借：银行存款(应收账款——乙公司)234000(红字)
贷：产品销售收入200000(红字)
应交税金——应交增值税(销项税金)34000(红字)
销售方收到退回的货物后，应作冲减销售成本的账务处理：
借：产品销售成本150000(红字)
贷：产成品150000(红字)
(b)购买方(乙方)在退还对方红字发票和退货后，也调整相应的会计处理： 借：库存商品(原材料)200000(红字)
应交税金——应交增值税(进项税)34000(红字)
贷：银行存款(应付账款——甲公司)234000(红字)
企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。 销售退回是指企业销售出的商品，由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。 编辑本段商品销售退回的账务处理 销售退货可能发生在企业确认收入之前，这时处理比较简单，只要将已计入“发出商品”等账户的商品成本转回“库存商品”账户；如企业确认收入后，又发生销售退回的，不论是当年销售的，还是以前年度销售的，除特殊情况外，一般应冲减退回当月的销售收入，同时冲减退回当月的销售成本；如该项销售已经发生现金折扣或销售折让的，应在退回当月一并调整；企业发生销售退回时，如按规定允许扣减当期销项税额的，应同时用红字冲减“应交税金--应缴增值税”账户的“销项税额”专栏。 处理方式
1.本年度销售的商品，在年度终了前（12月31日）退回，冲减退回月份的主营业务收入以及相关的成本、税金。
2.以前年度销售的商品，在年度终了前（12月31日）退回，冲减退回月份的主营业务收入以及相关的成本、税金。
3.本年度或以前年度销售的商品，在年度财务报告批准报出前（如股份有限公司的年度财务报告在年度终了后四个月报出）退回，冲减报告年度的主营业务收入以及相关的成本、税金。例如，某企业2000年12月5日销售的商品，其销售收入5000元，销售成本2300元，该批商品由于质量登原因而于2001年2月1日退回，此时，2000年度财务报告尚未报出，该企业在编制2000年年度财务报告是应将该批销售退回冲减2000年度的主营业务收入、主营业务成本等。
4.以前年度销售的商品，在年度财务报告批准报出后退回的。通过以前年度损益调整科目核算。
4.销售退回时，对已发生的现金折扣或销售折让，应同时冲减销售退回当期的折扣、折让；如该项销售在资产负债表日及之前已发生现金折扣或销售折让的，应同时冲减报告年度相关的折扣、折让。
开放分类：
汽车销售企业取得隐蔽的价外费用少列收入偷税案
某汽车销售公司取得隐蔽的价外费用少列收入偷税案
某市经济增长速度较快，刺激了经济型汽车消费市场的需求，吸引了众多汽车经销商的青睐，从2007年开始汽车销售市场逐年扩大。截止2011年2月，已有12家汽车销售企业入驻某市，其经营额呈逐年攀升趋势（如下图），同时也带来了一些管理问题。
20000
15000
10000
5000
2008年2009年
2010年
一、汽车销售行业现状和特点
（一）汽车销售行业整体特点
1、销售价格比较透明。现阶段因信息网络化的发展，无论哪一种型号的汽车价格均能在网上查询出来，再加上汽车销售企业经销的汽车品牌较为固定，其销售价格直接受汽车制造厂家控制，故汽车销售价格比较透明。
2、销售毛利分为“两桶金”且金额不高。随着经济型汽车的逐年热销，汽车经销市场的竞争日益激烈，一辆汽车上所加的毛利额已所剩无几，如一辆价值3万元左右面包车上毛利额在300—500元之间，这是汽车经销商采取整车销售或分车销售时抢夺的“第一桶金”即进销差价；“第二桶金”是以分车销售的方式售车时，价外收取的
贷款担保费、手续费等价外收入。正是由于汽车经销商的“两桶金”金额不高，汽车制造厂家为了促销才会采取多种形式给汽车经销商返利。
3、机动车销售专用发票随车发出开具及时。由于汽车用户只有凭借机动车销售专用发票到车辆管理所、保险公司、放贷银行等办理相关手续后，才能正常上路行车，因此，机动车销售专用发票的开具比较及时，开具金额比较准确。
（二）某市汽车销售行业特点
纵观某市12家汽车销售企业的经营特点，具有“三多三少”的地方特色：
1、整车销售多，分车销售少。其中整车销售是指汽车经销商随着售车行为一次性地将车价款收齐；分车销售是指汽车经销商在收取了车价的30%首付款后，由放贷银行、保险公司和汽车经销商三方联合，各负其责，各担其险，汽车经销商采取按揭贷款方式收取70%的车价余款。因分车销售时按揭贷款风险大，现阶段某市12家汽车销售企业中以整车销售为主，做分车销售的只有2家企业，这也从一个侧面反映了某市汽车销售企业资金信誉度较低，放贷银行不愿为此承担意外的风险。
2、二级经销商多，一级经销商少。某市汽车销售行业起步晚，规模小，其经营业主多为二级经销商，因我们所处时代资讯发达售车价格较为透明，售车利润相对较低，返利形式较少。某市12家汽车销售企业中只有3家企业是直接从汽车生产厂家进货，是具有整车销
售、零配件供应、售后服务的3S店，但其汽车经营品种不单一，这3家企业往往是在代理了某一品牌某地区的专卖权后，同时又做其他汽车品牌的二级经销商。“身兼数职”是以家族式经营、规模较小的某市汽车经销商的无奈选择。
3、车辆销售以中低档车型多，豪华轿车型少。因受某市整体消费水平偏低的影响，车辆销售多以价值在8-15万元左右的家庭型轿车等为热销货，如现代、捷达、奇瑞、帕萨特、桑塔纳等，其价款总额约占汽车市场成交价的81%，只占汽车市场成交价16%的轿车品种以高档型车为主。
二、该行业的主要问题和所得税管理难点
某市12家汽车销售企业以家族式经营为主，单兵散战，为抢占市场吸引用户，追逐利益最大化，税金最小化，他们往往采取手段，少计销售收入和减少利润形成,以达到少缴增值税、企业所得税的目的。所以汽车销售企业暴露出的稽查问题如下。
（一）长亏不倒、税负偏低的情况普遍存在。12家汽车销售企业在2008年至2010年连续3个年度自行申报的企业所得税申报表中，应纳税所得额均为负数，没有缴纳过所得税，形成 “长亏不倒”的现象，这与汽车销售市场热销的形势形成极大反差。增值税税负普遍偏低， 2008年至2010年增值税平均税负变化趋势图如下：
0.60%
0.50%
0.40%
0.30%
0.20%
0.10%
0.00%
2008年2009年
2010年
（二）取得价外费用不计收入。分车销售方式下，汽车销售企业向购车人一次性收取的 “第二桶金”——车辆担保费、贷款手续费等价外费用，不在帐面上如实反映，形成帐外资金循环，不计收入，不提销项税。
（三）取得的返利收入手段隐蔽。虽然某市仅有3家一级汽车经销商，但是其取得的销售返利形式多样：一是在汽车生产厂家举办的促销活动中根据销量按每台车直接取得现金返利，二是当销量达到预定计划后从汽车生产厂家间接得到价格补偿，三是在汽车生产厂家采取销售折让方式下，从下批购车价款中兑现折让金额。如在某市某汽车销售公司的营销信息网络中，显示：某汽车销售有限公司2009年5月29日开展的“决定对完成本部6月份启票任务的经销商给予奖励”的活动中，对符合“按日进度完成本部6月份启票任务，延迟进度累计不得超过3天”奖励条件的经销商，按“2009年6月1日---2009年6月30日该经销商ERP启票数给予500元/辆的奖励。7月份以折让形式兑现”。可见，在此该企业营销信息网络是稽查销售返利的突破口，所以针对销售返利的隐蔽性，如何发现销售返利的途径是纳税稽查的关键。
（四）无偿赠送货物现象普遍。不提销项税金，无偿赠送货物的收入未计入应纳税所得额。为吸引更多的用户，汽车销售企业在售车同时，纷纷开展无偿赠送货物的活动，其赠送品形式多样：车座套、饮水杯、工作服、一定数量的汽油柴油、汽车装饰品、汽车装修等等。这些赠送品除随车赠送一定数量的汽油这一形式较为隐蔽外，其赠送品购进成本多在“经营费用”中列支，并进行了进项税金抵扣。
（五）以进项税额调节本月增值税应纳税额。即每到月末结账，汽车经销企业根据本月销项税额实现的多少，要求汽车制造厂家开具相应的进项税额，人为调节本月增值税应纳税额，来达到进销项税额的大致平衡，在税务机关要求不能零负申报的情况下，只缴纳很少的增值税税额。这也是汽车销售行业税负明显偏低的主要原因。
（六）多计多挤各种不合理费用，假亏实赢。因为某市12家汽车销售企业是家族式经营管理，很注意俭省节约，一些费用指标控制的较好，如职工工资及其三项费用等并不高，但是为躲避企业所得税纳税义务，他们会虚列各种不合理费用，造成帐面上利润假亏。
三、稽查思路
（一）多方位、多渠道分析核实各类指标和信息，查找稽查疑点
1、联系税源管理员了解汽车经销企业的生产经营情况，掌握真实的财务状况，利用《巡查日志》记录，逐户掌握各企业经营规律和售车优惠政策，把握企业真实利润，落实企业“长亏不倒”的现象。
2、联系汽车按揭贷款的放贷银行，核对汽车经销商当期分期贷款金额，落实汽车按揭贷款收取的“第二桶金”——贷款保证金或贷
款手续费等价外费用问题。
3、围绕汽车销售档案资料进行分析，这些一户一档的汽车销售资料主要有：购销双方的《机动车辆买卖合同》、《机动车辆贷款合同》、购车人身份证复印件等，从另一个角度测算贷款保证金或贷款手续费等价外费用问题。
4、联系已购车的用户，询问随车赠送品品种，落实赠送品不计收入问题。
5、巧妙利用汽车购销双方的营销信息网络，确定汽车经销企业返利方式。
6、分析货物流，盘核企业库存，把握企业的购销存动态变化，从源头上防止企业以进项税额调节本月增值税应纳税额的现象。即比对汽车帐实数量，对企业“库存商品”帐户期末帐面数量为红字的情况进行重点审核，防止企业购进汽车时要求汽车制造厂家先不开具进项税票，不办理汽车入库手续，“库存商品”只出不进，月末时再根据本月销项税额的多少，开具进项税票，以达到减轻税负的目的。
7、结合企业经营特点，认真审核企业经营费用的真实性，防止企业多计多挤各种不合理费用，假亏实赢。
（二）汽车销售行业企业所得税纳税稽查思路
汽车销售行业企业所得税稽查思路为两个方面：一是收入方面，二是费用方面。
1、收入类
（1）汽车购销存模型。
盘核企业库存，把握企业的购销存动态变化。把货物流评估放在首位，摸清汽车销售流向和流量，即以盘存汽车的期末实际数量为突破口，比对帐实数量，发现数量和销售额差异，找出问题值。
帐面期末库存汽车数量=期初帐面库存汽车数量+评估期帐面购进汽车数量-评估期帐面销售汽车数量
汽车差异数量=∑（期末库存某品种汽车数量-实际盘存的某品种汽车数量）
增值税问题值=∑（汽车差异数量×某品种汽车不含税单价）×适用税率
审增应纳税所得额问题值=∑（汽车差异数量×某品种汽车不含税单价）
（2）价外费用模型。
适用于做分车销售的汽车零售企业，因汽车销售企业向购车人一次性收取的车辆担保费、手续费等价外费用较隐蔽，企业多在帐外设置小金库，以躲避税金缴纳义务。运用此模型的关键是核实做分车销售的汽车贷款金额，核实方法有两个：一是调取该汽车销售企业的所有用户档案资料，落实《机动车辆买卖合同》上注明的汽车贷款金额；二是联系放贷银行，分期查询贷款汽车数量和贷款总额。
实际应收取的价外费用=汽车贷款金额×3%=汽车车价×（1-30%）×3%
增值税问题值=实际应收取的价外费用÷117%×17%
审增应纳税所得额问题值=实际应收取的价外费用÷117%
（3）无偿赠送货物模型。
适用于所有的汽车销售企业，随车销售的赠送品购进成本多在“经营费用”中列支，并进行了进项税金抵扣。审核方法采取剔除法，即剔除“经营费用”中属于该企业固定资产的汽车经营费用，剩余费用即为赠送货物成本。
赠送货物成本=“经营费用”中列支的所有汽车经营费用-“经营费用”中列支的属于该企业固定资产的汽车经营费用
增值税问题值=“经营费用”中赠送货物成本×17%
审增应纳税所得额问题值=“经营费用”中赠送货物成本
（4）取得销售返利模型。
适用于所有的汽车销售企业，因取得返利形式多样，手段隐蔽，是汽车销售企业纳税评估中的重点和难点。针对某市汽车销售企业特点，应重点审核汽车一级经销商取得的销售返利。
按照国税发（2004）文件规定，自2004年7月1日起，对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩的各种返利收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。
当期应冲减进项税金=当期取得的汽车返还资金÷117%×17%
2、经营费用模型。
主要是按照权责发生制原则，剔除不合理费用。例如某公司固定资产帐中如果无自用车，并且经销的某品牌面包车均由汽车厂家的货运集装车直接送来，则不存在运输途中的过桥费问题，故应剔除过桥费。
收入确认的会计职业判断_以房地产销售收入确认为例_易平良112
中国注册会计师
会计
摘 要
收入确认是一项非常重要的会计职业判断。IASB和FASB在收入确认上有很多不同，目前两个机构正在合作，旨在联合发布单一趋同的收入确认准则。2006年2月，我国修订后重新发布的CAS14等收入相关的准则，实现了与IAS18等国际会计准则的趋同。我国上市房地产公司在实施CAS14中，以“何时确认”为判断点可将销售收入确认会计政策划分为三大类。本文从选取的典型样本公司分析，房地产销售收入确认的会计职业判断水平不高，存在不少问题，需准则机构、上市公司会计人员、证券监管部门、中介机构等共同努力，提高收入确认会计职业判断的可靠性、可比性和透明度。
关键词
收入准则 房地产销售收入确认 会计职业判断
一、IASB、FASB的收入准则
收入既是决定利润的核心因素（在一个透明的市场，产品的毛利率水平是可以取得的），也是评价公司绩效和经营能力的关键指标，收入确认影响到会计信息生成者和使用者的利益，具有直接的经济后果。但收入确认又是一个复杂的会计问题，现阶段，国际会计
准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）在收入确认上差异很大。美国会计准则（GAAP）收入相关准则涵盖了广义的收入概念，对不同行业的收入确认做了很多的规范，GAAP中有100多份准则构成收入确认指南（葛家澍，2010）；而国际财务报告准则（IFRS）提供的收
入准则很少，主要是《国际会计准则第18号——收入》（IAS18）和《国际会计准则第11号——建造合同》（IAS11），但两个准则的“基础不一致”（IASB/FASB，2008）。为了消除收入确认准则存在的巨大差异，制定单一趋同的收入确认准则，IASB和FASB在2008年12月联合发布了《关
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更具有可比性；其次，它保持了与概念框架中资产负债定义的一致性，也协同了其他准则；第三，增加了对收入确认信息的披露，并考虑了收入中可能存在
在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括商品销售收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。这与旧收入准则（以下简称“旧准则”）修订后征求意见稿采用基于合同的融资因素，使收入确认更加公允；最会的收入确认模型代替以前不同资本市后，对多个商品和劳务的合同有了详细对收入的概念界定有一定的区别。
场、不同行业的收入确认模型，使收的指导，例如金融工具和房地产行业等具体来讲，新的收入准则存在以下
入确认更具有可比性；其次，它保持方面，增强了准则的可操作性。
了与概念框架中资产负债定义的一致修订后征求意见稿的发布对各行业性，也协同了其他准则；第三，增加都会产生影响，以房地产行业为例，目了对收入确认信息的披露，并考虑了前当合同是提供劳务或商品时，采用收入中可能存在的融资因素，使收入IAS18，而当合同是建造合同时，采用确认更加公允；最后，对多个商品和IAS11。修订后征求意见稿关注这个“建首先，收入的定义有所不同。旧劳务的合同有了详细的指导，例如金造”是否为开发商创造了一个有其他用准则将收入的概念界定为：企业在销融工具和房地产行业等方面，增强了
途的资产，以及开发商是否有权利得到售商品、提供劳务及他人使用本企业准则的可操作性。
对于已完工部分的支付，如果不满足这的资产等日常活动中所形成的经济利两个条件，则开发商只能在工程完工将益的总流入，可以看出旧准则重在形控制权转移给顾客时才能确认收入。这式方面进行界定；而新准则中明确指一规定有赖于开发商的会计职业判断，出流入仅包括导致所有者权益增加的否则有可能在一个时点确认大量的收部分，投资者出资所导致的流入不能入，而在未完工之前却没有任何的收入。
修订后征求意见稿的目标是替代
视为收入，特别强调“会导致所有者
于按与客户合同确认收入的初步意见》GAAP收入相关准则和IAS18、IAS11权益增加”是收入的基本特征。
（“preliminary views”），提出了及其相关指南。2013年7月，IASB和以交易价格分配为基础的计量方法和基FASB发表联合声明，趋同的收入确认于合同收入确认模型的一般原则；在准则终稿即将发布，并预计2017年正2010年6月发布了《关于按与客户合式生效。但截至目前，趋同的收入确认同确认收入的征求意见稿》（“exposure 准则终稿尚未发布。
draft”），提议新的价格统一的合同不同之处：
收入确认标准在全世界范围内征询意二、我国的收入准则
首先，收入的定义有所不同。旧准见，并收到了超过1000份的意见函；我国财政部于1998年6月发布了则将收入的概念界定为：企业在销售商作为对意见函的回应，在2011年6月收入、投资、建造合同等具体准则，共品、提供劳务及他人使用本企业的资产又发布了《关于按与客户合同确认收入同规范收入确认。2006年2月发布《企等日常活动中所形成的经济利益的总流的征求意见稿》（以下简称“修订后征业会计准则——收入》（CAS14）和《企入，可以看出旧准则重在形式方面进行求意见稿”），标志着收入确认准则在业会计准则——建造合同》（CAS15）界定；而新准则中明确指出流入仅包括单一趋同方面取得了重大进展。
等收入相关准则，实现了与IAS18、导致所有者权益增加的部分，投资者出修订后征求意见稿采用基于合同的IAS11等国际会计准则的趋同。本文仅
资所导致的流入不能视为收入，特别强收入确认模型代替以前不同资本市场、探讨我国上市公司CAS14的实施情况。调“会导致所有者权益增加”是收入的
不同行业的收入确认模型，使收入确认
CAS14所规范的收入，是指企业
基本特征。
计
114
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会计
其次，适用的范围有所不同。旧准则将投资所产生的收入完全排除在外，由投资准则（1998）予以规范，并且规定在短期投资的会计处理上，现金股利或利息，应与实际收到时，除了已计入应收项目的以外，全部冲减投资的账面价值，不确认为收入。而新准则将收入准则的范围进行了拓展，规定采用权益法核算的长期投资、非货币性资产交换、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入，适用于《企业会计准则——长期股权投资》（CAS2）、《企业会计准则——金融工具确认与计量》（CAS22）、CAS15等相关的会计准则，其余的投资收入适用于CAS14。
第三，销售商品收入和提供劳务收入的计量原则不同。新准则在处理销售商品收入时，引入了公允价值，规定企业应当按照从购货方已收或者应收的合同或协议价款确定销售商品收入的金额，但已收或应收价格不公允的除外。合同或协议的价款采用递延方式的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品的收入，并对销售商品采用公允价值计量，与提供劳务收入计量原则做了明确区分。此外，新准则明确规定了企业在同时发生销售商品与提供劳务的处理原则，即必须区分交易的又兼顾了中国经济发展的客观特点。
新准则体现了原则导向，给会计职业判断提出了新的更高的要求，CAS14涉及的收入包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。由于销售商品收入一般占企业营运收入的比重较大，影响到公司业绩的稳定性和可持续性，并且在我国的证券市场，扣除非经常性损益后的收入指标被政府监管部
三、收入确认的会计职业判断——以房地产销售收入为例
收入确认的关键点是“应否确认”和“何时确认”，本文以房地产销售收入为例做进一步探讨。伴随我国房地产业市场化程度的提高，证券市场上房地门广泛应用于IPO、再融资、ST及退市制度等多个环节的明线检验，所以，探讨销售商品收入确认的会计职业判断极具现实意义。根据CAS14的规定，销售商品收入只有在同时满足下列条件才能予以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。这些规定比较原则，在经济业务或会计事项发生后，怎样把握“主要风险和报酬的转移”、怎样分辨是否“实施
产板块异军突起，并日渐成为影响我国股价指数的重要因素。房地产销售收入确认是一项非常重要的会计职业判断，尤其在房地产产业受到政府管制时，更是会受到监管部门、上市公司、投资者及其他利益相关方的高度关注。作为商品的房地产（以下简称“商品房”），不同于一般工商企业的商品：（1）产权的特殊性，我国商品房产权系国有土地使用权与业主房屋所有权合二为一，商品房是一组混合型权利束财产，其占有、使用、收益和处分权利的实现具有独特性；（2）销售合同为法定要式合同，合同文本格式化、合同备案等均是要式行为；（3）建造过程受政府管制较多，商品房立项、开发、预售与销售、竣工验收、成本决算、质量保障、物业确权等很多环节均不同程度受到行政监管；（4）销售过程复杂，经历预定及交付定金、签署销售合同、网签合同备案、按照约定收款及办理按揭（或公积金）贷款、竣工验收、开具销售发票、交付钥匙、办理产权转移等程序；（5）具有显著的地域差异。商品房的这些特点客观上加大了会计职业判断的难度，再加上会计人员的政策水平、职业经验以及综合能力存在较大的个体差异，因此，对同一会计事项可能形成不同的判断，并没有特别提及房地产企业商品销售收入的确认方法，实务中由房地产企业结合自身特点，各自制定收入确认企业会计政策。
（一）上市房地产企业的销售收入确认政策
新准则实施后，每年都有数家房地产企业因房地产销售收入确认的问题，被出具了非标准审计报告，说明房地
产销售收入确认是职业判断的重点和难
了有效控制”、怎样认定为 “很可能”，甚至可能导致截然相反的结果。CAS14确认多少等等都需要结合交易实质去具体判断和具体分析。
性质。新准则借鉴了国际财务报告准则，进而应否确认、何时确认、如何确认、
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点。特别是，收入确认是与会计分期及当期经营成果密切相关的会计报表要素，因此“何时确认”是最关键的职业判断点。从公开披露的年报附注看，以“何时确认”为判断点，房地产销售收会入确认会计政策可划分为三类：第一类是将收入确认时点选择在交付钥匙时，如保利地产、招商地产、金融街等；第二类是将收入确认时点选择在房地产竣工验收合格时，如万科、金地集团等；第三类是没有公布具体的收入确认时点，基本复述会计准则的一般性规定，大部分中小型房地产企业就属于这一类（以下分别简称“第一类政策”、“第二类政策”、“第三类政策”）。本文选择了三大类型中具有代表性的有重要影响力的五家房地产上市公司（以下称“样本公司”）为案例，对其销售收入际接受（或者基于合同的视同接受）作同规定的义务”，这为探讨我国房地产确认会计政策进行了列示（见表1），为确认“商品所有权上的主要风险和报企业基于合同的收入确认模型提供了素并从收入确认的五个具体条件分析样本
酬已经转移给购货方”的首要标准，进材。房地产销售合同规定的主要义务对公司销售收入确认的会计职业判断情况。而认定已经向购货方提供产品、履行了
于购货方的财产所有权确权非常重要，（二）样本公司销售收入确认的会合同义务和取得了合同权利，解决了“应比如规定开发商商品房所属的土地使用计职业判断
否确认”和“何时确认”的问题。但是，权及在建工程均未设定抵押、已交齐地
1.对商品所有权上的主要风险和报中粮地产（000031）的“发出书面交价款、对与商品房相关的配套设施的保酬是否转移给购货方的判断
房通知”并不完全符合这一确认标准，障、房屋验收合格、商品房实测面积的根据FASB财务会计概念公告第除非合同有其他约定，否则仅仅是强调出具、对商品房的及时交付的保障等等。5号，收入确认立足于：（1）已实了合同义务的单向履行，但购货方对商所以“履行了合同规定的义务”对于房现或者可实现；（2）已赚取。根据品的实质性控制仍然存在重大的不确定地产销售收入确认的会计职业判断具有IAS18，收入确认立足于“所有重要的性，因此，本文将其归入“第一类政重要价值，是解决“应否确认”和“何风险和报酬已经实质性转移。”前面已策”。万科A（000002）的“房产完时确认”的首要依据。
经提及，CAS14是一项与IAS18趋同工并验收合格”较之中粮地产（000031）2．对既没有保留通常与所有权相的准则，因此，确认“所有重要”的风的确认标准更单向。房产完工并验收合联系的继续管理权、也没有对已售出的险和报酬是否已经“实质性”转移是解格，只能表明商品的完备性，对商品所商品实施有效控制的判断
决“应否确认”和“何时确认” 等会有权的主要风险和报酬是否已经转移的对商品是否还保留管理权与控制权计职业判断问题的核心条件。
证明力并不大。可见，对于同一会计事
的判定，其实质还是所有权是否真正的样本公司中，保利地产（600048）项，
依据同一准则，会出现不同的结果，转移，当房屋的所有权转移给购货方时，的“交付使用”、招商地产（000024）这无疑会影响会计信息的可比性。通过与所有权相联系的继续管理权和有效控的“办理移交手续”、首开股份（600376）对比可以发现，中粮地产（000031）制权同时也转移给了购货方。因此，在
的“办理交接手续”，均将购货方的实
特别强调了收入确认时应该“履行了合
企业的收入确认会计政策中，不需要对
计
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中国注册会计师
会计
在利益激励时，容易诱发出企业的机会主义，导致会计职业判断的滥用，进而影响会计信息质量。同时，企业会计人员与注册会计师在会计职业判断中也可
中明确约定。
3.对收入的金额能够可靠计量及相关的经济利益很可能流入企业的判断
在房地产销售中，一旦合同签署，则销售收入的金额总体上是可以可靠计量的，合同签订往往伴随着首付款的支付，分期付款也确定了付款的时间，商品房单价、总价款也很明确，将来可能因面积差异会调整合同总价款，但差异金额相比总价款来说并不大，根据重要性原则，可以忽略。因此，在会计职业判断中，“相关的收入能够可靠计量”这一点没有分歧，除非存在实质性的融交易等有关情形。但是判断“相关的经济利益能否流入企业”时容易产生不一致，需要会计人员结合购货方的经济实率，对价款收回的可能性做出合理的估计。样本公司中，首开股份（600376）未对“相关的经济利益很可能流入企业”制订可操作的收入确认政策，其余公司都对“相关的经济利益很可能流入企业”制定了判断的适用条件，保利地产（600048）的“取得了买方付款证明”，是立足于“已实现”，招商地产（000024）的“公司收到客户的全部购房款或取得收取全部购房款的权利（如银行同意发放按揭款的书面承诺函）”，是立足于“已实现”或者“可实现”。值得说明的是，在2011年的收入确认会计政策为“本集团在商品房竣工并验收合格，并办理了移交手续时（即立足于“已赚取”）。变更后的新强了会计职业判断中对“经济利益流入企业”、“很可能”这一判断点的可操
同样需要强调的是，会计职业判断中要结合销售合同，来判断“继续管理权”的保留和“有效控制”的实施情况。实务中，企业经常对不同地比如以商品房抵付工程结算款、售后回购、售后返租、附退房选择权、附附购货人投资收益保障承诺、附期限的重大保修承诺等等，这些约定使得已售出商品的继续管理权和有效控制显得非常复杂，
会计人员并不容易判断。
能发生各种冲突。为消除第三类政策的不利影响，从2010年开始，首开股份（600376）其收入确认会计政策加上了“本公司在进行房地产项目销售时，续为时点，确认收入的实现”作为确认“已将商品所有权上的主要风险或报酬管理权和实际控制权”的具体条件，实的变更。
同样需要强调的是，会计职业判断中要结合销售合同，来判断“继续管理实务中，企业经常对不同地域、不同业态的商品实施“销售创新”，比如以商品房抵付工程结算款、售后回购、售后返租、附退房选择权、附换房选择权、
域、不同业态的商品实施“销售创新”，以该项目完工并已向购买方办理交付手
换房选择权、附最低市价保障承诺、转移给购货方，不再对该商品实施继续
现了从“第三类政策”到“第一类政策”资行为以及低于或者高于市价的关联方
权”的保留和“有效控制”的实施情况。力、商业信誉以及以往售房款的回收
本条加以单独规定。样本公司中，保利只要房屋办理了移交手续，就表明购货方已经取得了已购买商品的实质性控制权，即在房屋所有权有关的风险和报酬转移后，房屋的管理权和控制权也就随之全部转移了。首开股份（600376）在2010年以前，收入确认会计政策为：“对已将商品所有权上的主要风险或报酬转移给购货方，不再对该商品实施继续管理权和实际控制权，相关的收入已经取得或取得了收款的凭据，且与销售该商品有关的成本能够可靠地计量时，本公司确认商品销售收入的实现。”显然，属于第三类政策，这一政策留给企业很大的实施空间，在实际操作中完全依赖于会计人员的会计职业判断。在存
附最低市价保障承诺、附购货人投资收等，这些约定使得已售出商品的继续管理权和有效控制显得非常复杂，会计人员并不容易判断。此外，前面已经提及中粮地产（000031）的“发出书面交房通知” ，使得购货方对商品的实质性控制仍然存在重大的不确定性，因此并不会必然导致开发商继续管理权和有为了防止购货方接受不到交房通知、不接受交房通知或者接受通知后不按通知和招商地产（000024）收入确认会计“视同接受”不是开发商权利的单向行使，而是由出卖方和购货人在销售合同
地产（600048）、招商地产（000024），益保障承诺、附期限的重大保修承诺等
效控制的自动消失。可能基于这个原因，年度报告中，招商地产（000024）的
要求实际接受房屋，保利地产（600048）确认房地产开发产品销售收入的实现”政策中对“视同接受”做了说明。显然，政策是从2012年开始实施的，显著增
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表
1 样本公司销售收入确认会计政策（2012）
由于房地产商品的特点，可售商品成本的可靠计量和合理估计却与商品销售在时间上是非同步的。由于商品房在竣工验收时，还不能办理完工程决算手续，甚至物业用房、车库、绿化等小区配套会建设尚未完工，因此，一般情况下商品房在销售时，销售成本不一定能够可靠计量，此时，即使其他条件均已满足，也不能确认收入，只能将销售回款确认为负债，计入“预收账款”。因此，对于房地产销售而言，可靠地计量可销售商品的成本是非常重要的。总体看，样本公司对本项条件的重视程度都不够，且对销售商品成本可靠计量的披露也有较大差异，首开股份（600376）直接复述为“与销售该商品有关的成本能够可靠地计量”，而万科A（000002）的“同时满足收入确认的一般确认条件”和中粮地产（000031）的 “符合销售商品收入确认的其他条件”，勉强可以认为包括了成本可靠计量这项条件。但保利地产（600048）和招商地产（000024）对这项条件未做任何表述。数据